【振强说法】“有货”型虚开增值税专用发票行为分析 作者：肖田
2019年9月26日，人民法院报刊登了最高法姚龙兵法官《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》（下称“有货虚开一文”），其主要观点可概括为：有货虚开，可能不构成虚开增值税专用发票罪（以下简称“虚开增票罪”），也可能构成该罪，也可能构成其他罪。
文章进一步分析，将有货虚开分为“不以骗税为目的”和“以骗税为目的”两种。
一、不以骗税为目的情况：
不以骗税为目的的情形又分为两种：
1、无税务行政违法性的
“有货虚开一文”以2018年最高法指导判例张某强案为例，援引国税总局2014年39号公告①（下称39号公告），认为张某强案即属于39号公告规定的不属虚开的情形，出罪逻辑是：既然连税务行政违法行为都不构成，更不可能构成作为行政犯的虚开增票罪。
2、不以骗税为目的，但以“逃税”、“骗贷”等为目的的
此种有货虚开，不以骗税为目的，而以逃税、骗贷等为目的，可能构成逃税罪或骗贷罪，但不构成虚开增票罪。这个观点笔者十分认同，但遗憾”有货虚开一文”未做展开，本文以下将就此问题详细论述。
二、以骗税为目的情况：
“有货虚开一文”的观点：在以骗税为目的的有货虚开中，相关当事人涉嫌虚开增票罪。
其核心逻辑：该情况的行为模式为：某交易中，买卖双方以“不含税价”成交，此时，买方未付应付的增值税款，但获得第三方开具的增票并予以抵扣。“有货虚开一文”认为，抵扣以交税为前提，前述例子中，买方只支付了“不含税价”，没有支付增值税款，故无权抵扣，而抵扣实际发生，造成了国家税款损失，故涉嫌虚开增票罪。
以上为“有货虚开一文”的基本内容和观点。
“有货虚开一文”最具影响力的观点是上述有货虚开的第二种情形，即买卖双方以“不含税的低价”成交，就是具有骗税目的，而“在以骗税为目的的有货虚开中，相关当事人涉嫌虚开增票罪。”
但笔者不敢苟同，以下详述：
观点一：“不含税价”是个伪概念
“含税价”、“不含税价”这些提法，常常出现。人们的判断是：不含税价要低，含税价自然高。表面看来，似乎在交易中，成交价是否含税，可由当事人自行约定。但问题是，真是这样吗？
并非如此。
成交价里是否含税，税率多少，由国家规定。交易主体当然可以决定实际成交价，但无权约定将税剔除。民商行为中，当事人固然意思自治，但正如法律是自由的边界，国家和社会公益，也是民商行为意思自治的边界。无论怎么约定，也不能损害国家和社会公益，就算有如此约定，也无效。同样道理，税收代表国家社会公益，不在意思自治的范畴内。具体交易中，无论交易主体约定“含税价”还是“不含税价”，只要有交易，不论价格高低，无论如何约定，甚至该交易都不一定要有价格，如无偿赠与房产，统统必须要交税（当然法定免税情形除外）。
由此，“不含税价”其实是个伪概念，其“伪”在于，“不含税价”事实上也包含了“税”。如下图，增票中必然包含了税额：
即使双方以“不含税价”成交，若成交价大于或等于发票上的价税合计金额，则买方实际上支付了足额税款，即使按“有货虚开一文”的逻辑：“有缴才有抵”，买方也一样有足额抵扣的权利。在此情况下，买家、卖家、开票第三方都不能构成虚开增票罪。因此，“有货虚开一文”的观点并不全面，至少在这种情况下， 买方的抵扣行为未造成国家税款损失。
当然，根据笔者观察，以下情形中，“有货虚开一文”的观点或许可成立：
在以所谓“不含税价”进行的交易中，如果买方所获取的发票，价税合计金额超过买家实际支付的金额，此时发票中所包含的税款金额超过买家实际垫付的增值税税款，若买家仍将所得发票抵扣，被抵扣的税款金额中无疑包含了其未垫付增值税款的部分，再若买方也明知出票方没有也并不打算足额缴纳对应增值税，那么，这实际上就造成了国家税款损失，可能涉嫌虚开增值税专用发票罪。
观点二：认为“只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有销项中抵扣的权利”，是错误的。基于此观点，认为“未缴而抵”，就具有骗税故意和造成国家税款损失，也是错误的。
1、从增值税有关基本概念看
增值税的纳税人，是“销货单位”②，而非“购货单位”；“购货单位”在作为终端消费者时，是增值税税负的实际承担者，换言之，其购货价格中包含了增值税的额度；“购货单位”不是终端消费者时，它同样支付增值税金额，但这种支付，实质是“垫付”，“垫付”之后，再去抵扣。
可见，交纳增值税本就不是买家，而是卖家的法定义务。认为“只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有销项中抵扣的权利”的观点，混淆了不同法定义务主体的不同，对增值税基本概念认识有误。
作为增值税的纳税人，卖家缴纳了增值税，若按照“有货虚开一文”的逻辑，卖家就可以享有抵扣的权利。但实际上，它并不享有该权利，它的权利是向买家收取与增值税相同的税额，也可以理解为“代收”，交给国家，而买家付款并非卖家负有该义务的前提。我国实行的是“以票控税”③的税制，只要卖家开出了销项发票，不论其是否已经向买家代收到相应金额，都同样具有向国家申报并缴纳增值税的义务。这也是决策者在选择税收方案时，针对我国征税情况过于复杂的妥协方案。
因此，即使获取增票且抵扣的买方没有实际付款，作为增值税纳税义务人的卖方依然要向国家交税（当然也可以通过他自己的进项抵扣），国家税款并不会损失。
再进一步，即使开票方（名义卖方）是暴力虚开④，开票即走逃，一方面会立即被强大的金三税系统识破，马上列为失控发票，要求受票方做进项转出、补缴税款，不会造成国家损失；另一方面，即使损失形成，如果受票方并不知道出票方是暴力虚开（这种情况是常态，因为受票方通常不会关心出票方到底是谁，以及为何会有多余进项），这种情况也不属于受票方“骗取国家抵扣税款”的情形，而是出票方以“纳税人虚假纳税申报后者不申报，逃避缴纳税款”的手段造成国家税款损失，涉嫌逃税，而不是虚开增票。
2、从我国增值税税制设计的基本原理看，缴税和抵扣环节本来就是分离的，不能强行直线关联
在我国现行增值税税制下，市场主体的增值税义务产生、纳税、抵扣等过程，并不是简单的一条直线，不是从生产，到中间环节，最后到终端消费。这种“一对一，再对一”的直线过程，是教科书为方便理解，理想化的一种模型。实践中，真实的情况是以各个市场主体为节点，“多对一，一对多”的网状结构。即，每一个买家对应多个卖家，如特斯拉上海工厂，有全国数千个供应商卖货给它，这是“多对一”；一个卖家对应多个买家，如好几位朋友已经买了特斯拉，还有不少人计划买的，这是“一对多”，不论哪个主体，都是网状结构中的节点，而非一条直线中的环节。这种实际情况，决定了增值税税制在设计抵扣环节时，不可能要求持有进项发票的主体（买家）提供上游卖家（增值税纳税人）已经支付增值税的证明。
而且，卖家完全可以提供自己的进项抵扣该销项，从而并不需要实际支付相关的增值税额，而这些进项可以来自于网状结构上游的任意其他主体，可以与本次交易的对象、主体全无关联。再以特拉斯为例，其最新model 3汽车预售价24.9万元，卖出一辆这样的车增加24.9万元价税合计对应的销项税额，公司可用其购买起诉小鹏汽车员工窃秘案律师服务的代理费发票来抵扣，还可以用购买建厂的基建材料，如水泥、墙纸、瓷砖等所得的发票来抵扣，而不是想当然，必须得用从福耀买汽车玻璃的发票来抵扣。也就是说，从税制上看，增值税纳税路径的网状结构，决定了缴税和抵扣环节本来就是分离的，不能强行直线关联。就算想关联，客观上也做不到，况且，卖家的进项，甚至都属于商业秘密，这些信息都不可能是买家可以掌握的；
最后谈一个反例：商场即战场，输赢乃常事，没有规定说卖家卖货一定要赚钱。真实的世界里，赔本买卖比比皆是，比如卖家1000元进货，滞销，为了早日止损变现，只得原价甚至低价卖出，如以800元卖出，这个环节里，这个商品并无增值，国家无权收取增值税。具体过程是：如卖家在进货时收到了1000元的进项发票，卖货时开出了800元的销项发票，二者相抵，还多余了200元的价税合计所对应的进项留抵税额，可以理解为国家倒欠卖家，因此实际上卖家是没有缴纳这笔以800元出货交易的增值税的，因为压根就没有增值，无纳税基础。但是请注意，即便是这种情况，只要卖家开出了增值税专用发票，买家一样有权受票并抵扣。这样直接推导出了一个现实存在、而且完全合法的情况，与“有货虚开一文”认为“只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有销项中抵扣的权利”的论点相左，从而这个归谬过程，反证了该文观点的片面性。
基于以上分析，我们得出结论：有货虚开的，如果实际成交价大于或等于买方获取的增值税专用发票价税合计金额，则有关各方可能不构成虚开增票罪；如果实际成交价小于买方获取的增值税专用发票价税合计金额，且证据足以证明买方明知出票方不会按规定缴纳相关增值税，卖方明知购票方购票的目的是用于骗取国家抵扣税款，则有关各方可能构成虚开增票罪。
观点三：不以骗税为目的，但以“逃税”、“骗贷”等为目的的有货虚开，不构成虚开增票罪，但可能构成其他犯罪
这是 “有货虚开一文”的核心观点之一，笔者十分认同，下文详述。
该观点区分了骗税和逃税、骗贷等不同主观目的，进一步明确要构成虚开增票罪，必须以骗税为主观目的，而不是以逃税或者其他的目的为主观目的。
1、从刑法条文看
从虚开增票罪的立法原文—刑法第205条⑤看，该条文将“虚开增值税专用发票”的行为模式与“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的行为模式并列，其中“其他”一词的使用，意味着前面列举的“增值税专用发票”，与后面模式是形式逻辑学上的种属关系，即，“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的行为模式，包含了“虚开增值税专用发票”的行为模式。换言之，“虚开增值税专用发票”必须具备“用于骗取出口退税、抵扣税款”的特征。
2、从“骗取”和“逃”的本义看
解读“骗取”一词的含义，其意思是从无到有，有一个主动的过程：本来是没有，骗到了以后就骗取了，得到了。而“逃”则不同，“逃”是本来应该这么做，但没做，逃避的意思。所以说从字面上的理解，骗税跟逃税也是不同的。
3、以张某强案为例进行分析
最高法2018年12月4日公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”，其中第一个案例为“张某强虚开增值税专用发票案”，该案改判张某强无罪，具体理由是“最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。但此处说理并没有把张某强为什么“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”说清楚，本文试图说清楚。
有种解释是，张某强的目的，是为了顺利完成交易，而不是骗取抵扣税款。因为买家6个装修公司需要进项发票抵扣，不给他们发票，生意就可能做不成，所以张某强不具有骗取抵扣税款的目的。
应该说这个解释是牵强的，道理很简单：为了顺利完成交易和为了骗取抵扣税款，这两个目的并不是非此即彼的关系，完全可能并存，也就是说，张某强可以同时希望顺利完成交易，也希望帮助买家骗取抵扣国家税款。这个解释并不能真正说明问题。
也许还是应该分情况讨论，根据上文中观点二的说理论证，如果张某强和6家装修公司的实际成交价大于或等于6家装修公司获取的增值税专用发票价税合计金额，张某强的行为可理解为“如实代开”，即除了卖方外，其余交易要素均如实在发票上反映。目的是个主观要素，但归根结底是客观的：主观必见之于客观。张某强的行为反映了其主观心意，其行为是帮助6家装修公司获得应得的抵扣进项，因此其主观并无骗取抵扣税款的故意，事实上6家装修公司已在成交价中支付了其欲抵扣的税款金额，也不会造成国家税款损失，故其不构成虚开增票罪。因为相关报道对于实际案情并未进行详细描述，公开途径也无法获取相关裁判文书，我们只能基于该案改判无罪的结果倒推实际情况可能如此。
如果张某强和6家装修公司的实际成交价小于6家装修公司获取的增值税专用发票价税合计金额，张某强的行为就不能仅仅解释为帮助6家装修公司获得应得的抵扣进项，当然，即便如此，国家抵扣税款也不一定遭到损失，因为如果作为纳税人的鑫源公司按照出票金额缴纳了对应的增值税，或者使用合法手段进行抵扣，等于鑫源公司使用自己的资源为6家装修公司多抵扣的税款买了单，事实上也不会造成国家税款损失。
但如果鑫源公司虚报进项抵扣出票给装修公司的销项，或者使用其他非法手段，如票货分离虚开、直接买票、农副产品虚开进项等，而张某强又明知鑫源公司多余进项（或称富余票）来源于这些非法操作，则张某强的行为有可能构成犯罪。但请注意，这里鑫源公司的行为模式如果是“采用欺骗、隐瞒手段虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”，则可能涉嫌逃税罪，而不是虚开增票罪。
进一步分析，就牵涉到办理虚开增票案中一个常常被忽略、且又很难说得清楚的问题：虚开增票罪的核心行为模式，是“骗取国家抵扣税款”，而非“骗取国家税款”，后者是其他犯罪的模式，如逃税罪。这个问题，在“暴力虚开”中体现得尤为典型：
暴力虚开公司是出票方，没有实际卖货而虚开，但它是增值税的纳税人，开票就意味着必须申报，申报就必须交税，为了不亏钱，暴力虚开公司出票之后，有的并不是马上走逃，而是利用税务不及时查证进项发票的漏洞，采用虚报进项的方式，取得暂时的进销项平衡，从而短期内不用缴纳巨额增值税，使得公司得以维持。
这种操作模式，就是“采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报后者不申报，逃避交纳税款”，其行为目的不是骗，而是逃，用假申报来逃避应缴纳的销项税额，且当事人根本不知道开出去的最终是否会被抵扣，故不存在明知骗取抵扣税款的故意；行为的对象也不是被抵扣的税款，而是暴力虚开公司作为开票企业申报的销售金额中应交而未交的税款。因此，其不符合虚开增票罪的犯罪构成，综合考量，更加符合刑法201条⑥逃税罪的行为模式。
再次延伸，如果暴力虚开公司的下游所进行的活动，是不闭环的、以融资为目的的循环贸易，如北京合慧伟业案的操作模式，这样的话，国家税款并未因为暴力虚开公司的虚报进项、不申报等方式造成损失，所以，此时的暴力虚开行为，也不能构成逃税罪，而可能因破坏了国家的发票管理秩序，涉嫌非法出售增值税专用发票罪。
观点四：用国税总局2014年39号公告来说明张某强案不构成虚开增票罪并不恰当。
“有货虚开一文”认为张某强的行为完全符合39号公告规定的情形。
但根据笔者观察，39号公告规定了纳税人虽有虚增增值税进项税额偷逃税款的行为，但只要符合三个条件，认为不属于虚开增票，这三个条件说白了，就是著名的“三流一致”，所谓货物、资金和发票流一致，这个公告关于“三流一致”的内容并不新颖，其新之处在于适用的对象：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款”。“三流一致”的内容在《发票管理办法》和另外两个国家税务总局所发的文件⑦里均有体现，而且在国家税务总局办公厅《关于〈国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〉的解读》⑧中也明确，“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”
因此实际上张某强案的情形与39号公告的规定情形并不一致，39号公告规定是三流一致，但张某强案中，三流并不一致：开票方不是实际卖方，也不是实际收款方，使用39号公告来解读张某强案不构成虚开增票罪的原因并不恰当。
本文小结：
A “不含税价”是个伪概念；
B 有货虚开的，如果实际成交价大于或等于买方获取的增值税专用发票价税合计金额，则有关各方可能不构成虚开增票罪；如果实际成交价小于买方获取的增值税专用发票价税合计金额，且证据足以证明买方明知开票方不会按规定缴纳相关增值税，卖方明知购票方购票的目的是用于骗取国家抵扣税款，则有关各方可能构成虚开增票罪；
C 暴力虚开中，如果下游存在实际交易，且实际成交价大于或等于买方获取的增值税专用发票价税合计金额，则有关各方可能并不构成虚开增票罪；如果可证明开票方有“逃税”等为主观故意，客观能够证明逃税金额，则可能构成逃税罪等其他犯罪。如果暴力虚开公司的下游所进行的活动，是不闭环的、以融资为目的的循环贸易，不具有骗税目的，如北京合慧伟业案⑨的情形，国家税款并未因为暴力虚开公司的虚报进项、不申报等方式造成损失，所以，此时的暴力虚开行为，也不能构成逃税罪，而可能因破坏了国家的发票管理秩序，涉嫌非法出售增值税专用发票罪。
以上愚见，敬请批评。
①《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告（国家税务总局公告2014年第39号）》，2014年7月1日发布，同年8月1日施行。
②《中华人民共和国增值税暂行条例（2017修订）》第一条即规定：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
③实行以票控税，实际上是不得已而为之。因为目前我国公民的纳税意识还不是很强，现金结算大量存在，税务部门对税收监控的手段很有限，不能完全掌握纳税人的真实的应税收入等情况，税收不能完全靠公民自觉申报，而必须用发票来掌控纳税人收入情况。通过以票控税，达到加强税收征管，保证国家财政收入及时足额入库的目的。
④“暴力虚开”，又被称为走逃型虚开，是指，行为人完成虚开后，并不申报税款，或者申报而并不缴纳税款。这类虚开的开票方通常打游击战，打一枪换一个地方。这类虚开的特点是：行为人通常注册多家公司，且通常利用他人的身份证进行注册，之后密集地开展虚开活动。在金税工程下，单纯不申报的走逃型虚开通常难以导致国家税款损失。这是因为，在金税工程下，这类的虚开很快就会被发现，然后受票方就会被要求作进项转出和调增所得税处理。
⑤第二百零五条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
⑥第二百零一条 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
⑦国税总局国税发【1995】193号文和国税发【1995】192号文。
⑧2014年7月8日发布。
⑨参见本人拙作《刑期十年半到三年背后的逻辑—解读合慧伟业虚开增值税专用发票案裁判》，链接https://mp.weixin.qq.com/s/RtC-r67eCgCINepuqyHppw。