关于虚开增值税专用发票办案难点的问答 作者：张寒

Q：虚开增值税专用发票一直在单位犯罪中居高不下，我们希望可以通过这次谈话把一些关于此类犯罪的问题说清楚，就两高最近发布的相关司法解释，你怎么看？

A：好处就是提高了主要责任人十年以上的入刑门槛，也明确了有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，虽然是应有之意，但确实会惠及企业。

Q：如何理解呢？

A：在说明这个问题前，我也想问问泠漪何为虚开呢？

Q：这不难，首先两单位之间没有真实的业务往来，即a、b单位间无真是业务往来，但a单位给b单位开具了增值税发票，当然也包括为自己，为他人虚开。

A：这是税法的虚开，但刑法上的虚开与税法上的虚开还是存在本质的确别的，从观点演变来看最高院在关于2001年在湖北汽车商场虚开案的回复函中确立了主观上不具有骗取税款的目的，客观上亦未造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪的观点。就立法沿革而言，本条罪名最早设立于1995年全国人大常委会颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，其目的是打击虚开增值税发票用于偷税、骗税活动，也就是说立法初期的目的就是保护国家税收安全，它实质上就是一个保护财产性利益的罪状。

Q：这个理解了，但这个和刚刚那个条文有何联系呢？

A：联系还是很大的，实务中假设我们是受票单位a公司，我们与b公司发生业务，转而让c公司开具同种业务类型、同种金额的增票，从形式上来看因没有真实业务往来a、c之间肯定是虚开，但从205条所保护的法益来分析，这种情况是否会被认定为犯罪，还是需要进一步分析的。

Q：那是否要考虑开票单位是否缴纳税款的问题？

A：这显然是个好问题，在说明这个问题前我们有必要搞清楚增值税的纳税义务人，增值税的纳税义务人通常是卖方，也就是销售商品或提供劳务的一方。在增值税的征收机制中，卖方在销售商品或提供服务时向买方收取增值税，并将这部分税款上交给国家税务机关。这种做法被称为“代扣代缴”制度，意味着卖方在向买方收取货款的同时，也代为收取了相应的增值税，然后由卖方负责向税务机关申报和缴纳这部分税款。也就是开票方是代缴义务人。

Q：实务中我们遇到的案件中往往是受票方支付了票额6-7%的金额获得了一张税率13%的增票。这恰恰证明了受票方与开票方有偷逃国家税款的目的吗？

A：在聊这个问题前，我先说一个案例，2014年最高院发布的孟某虚开增值税专用发票案，这个案例的裁判要旨明确指出：在不具有真实交易情况下的虚开行为，行为人不存在纳税义务。但金税三系统上线后，暴力虚开几乎绝迹，也就是现在的虚开单位实质是纳税的，但他们之所以可以收取较低的税金对外开票主要是因为有国家税收补贴政策以及地方财政补贴政策或者两者都有。比如废旧物资行业就存在很多增值税税收优惠政策，比如作为化纤原料的pet料，钢铁行业的废旧金属回收利用的废料，国家都有相关的税收优惠补贴。这里的开票单位往往可以获得即征即退的税收优惠政策，比如：开票单位享受50%的税收优惠政策，那么开票单位的增值税税收成本即为6.5%，那么开票单位收取受票单位7%的开票费用，并且自己足额纳税，如果受票单位确实有相关的贸易背景，金额品类与增值税发票可以做到一一对应，那么就可以证明受票方就没有偷逃国家税款的故意，开票方也足额缴纳了税金，就不应认定为犯罪，这个可以参考苏州市中级人民法院判决的吴江泉案件，这个判决也获得了江苏省高院和江苏省检察院的高度评价。

Q：但是虽然这样的行为不构成犯罪，那是否要补税呢？

A：这里是存在争议的，个人的观点认为：假如受票单位向个体户采购了符合退税条件的回收料，但因个体户没有开户增值税发票的能力，而后受票单位据实让开票单位开具了同品类，同金额的增值税发票是不需要补税的，这种复杂的三方交易完全可以用民法的指示交付来解释。但问题是国家税务总局国税函（2002） 893号文件的观点是此类情况不构成虚开，但需要按照退税比例缴纳税款，2008年两高一部的相关部门各自发布了回复函认可了不是虚开的观点。但现在公检法各方对“废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，据实进行购销财务处理，资金流与物流相匹配”的解读较为严格，往往停留于三方是否具有意思联络的形式判断，而没有按照客观事实：比如资金回流的方向或者回流后的用途等证据来作出裁判。

Q：那财政返还型如何解释呢？

A：这类一般集中于物流领域，很多地方政府对运输公司都有奖励，而且往往都是按照开票金额的高低，累进制的，开票越多，返还越高。

Q：嗯，那这个就形成了税收优惠？

A：这是很容易被误解为税收优惠的，但实质上不是，增值税50%上交中央，50%留存于地方政府，而留存部分已经转化为地方财政收入，这时对相关企业的补贴就属于地方财政损失，而不是国家税收损失。这时候就会形成三种观点，这种财产性损失属于政府被相关企业骗取的，符合诈骗罪的构成要件，还有一种观点认为：政府损失属于虚开增值税专用发票罪的违法所得，可以被虚开增值税专用发票罪评价，最后一种要结合开票单位和受票单位的具体情况，比如受票单位实际与个体户发生了业务往来，那么也就是说受票单位有实际应抵扣业务，转而让开票单位给自己开具相同金额的增值税专用发票，这种情况不会造成国家税收损失，自然不需要补税，当然这种情况一般需要进行税务审计。

Q：哪还有那些情况是需要平时办理案件中要注意的呢？

A：不知道你有没有留意伴随司法解释发布的案例四，特别是典型意义中明确指出：国家税款流失不能根据单个环节判断，应当对整个链条进行综合分析。案例四客观事实中实际是将开给a公司的销项票开给了b公司，既然与a公司存在实际交易，那么增值税发票就会含税，而出口退税是国家为了提高出口产品的竞争力，避免在本国和他国被重复计税所使用的一种税收优惠政策，退回的包括增值税和消费税，也就是说既然增票内含税，计算造成国家税收损失是应当将相关金额予以扣除。

A：张寒

Q：王泠漪