论证有货虚开是否必然构成虚开增值税专用发票罪 作者：奚海清、张寒

《办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》

论证有货虚开是否必然构成虚开增值税专用发票罪

作者：奚海清、张寒

《解释》以及相关解读对于刑法第205条虚开增值税专用发票罪的构成要件并没有明确，尤其是有货虚开型犯罪。

《解释》的第十条第二款：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。其实最高院自2002年武汉汽车商场案后，一直通过各种案例，在重申此类观点。这里提出此观点实质就是强调，即使《解释》没有明确，也应当参照此执行。但这里重申后会让各地法院认为，满足虚开形式，再用虚开的增值税专用发票进行抵扣就构成犯罪，这显然会与《最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函》中明确的“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使行为人与该他人之间不存在挂靠关系……不构成虚开增值税专用发票罪的观点”相左，不利于解决实务中的问题。

在最高院对于本解释的理解与适用中“关于虚开增值税专用发票表现形式的解读”中将有货虚开理解为：“有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。”当然在此段的末尾也明确：“符合列举手段的行为，只是认定是否虚开的形式，认定是否构成虚开犯罪的关键还是要从本罪的本质来认定。”那么最高院还是希望对于是否构成犯罪要做实质解释。

到底是形式解释还是实质解释的问题，归根结底就是法益侵害性的问题。结合到虚开增值税专用发票罪，主观上具有偷逃国家税款的目的，客观上造成了国家税收损失。即刑法205条保护的是双法益：1、国家发票管理秩序；2、国家税收收入。

理解和适用的前半段好理解，实际进项税额100元人民币，开了200元增值税专用发票，那么其中100元人民币的税额即是虚开部分。

但第二段就复杂了，以不含税价购买商品，按照《增值税管理条例》增值税的纳税义务人是买方，也就是在以不含税价购买商品时企业偷逃了增值税，此时原因很多，往往是因为卖方系个人不具备增值税的纳税资格，买方此时往往会寻求第三方代为开票，如此时买方请第三方据实开票，也就是开票额与进货额相等，客观上证明买方没有偷逃国家税款的故意。只是想通过第三方完成增值税的缴纳。

实务中公诉机关往往会以“购买增值税专用发票的税点明显低于实际税点”认为买方企业有偷逃国家税款的故意，这时我们就需要判断第三方是否如实缴纳税金，是否有国家税收优惠，是否有地方政府补贴。如用废企业从废旧物资回收行业开具的增值税专用发票，往往存在国家税收优惠，相关税款即征即退。运输公司开具的运输费发票往往会享受地方政府财政补贴，增值税相关的财政收入是各地税务部门在收到增值税后，给地方政府留存50%的部分，地方政府就是用留存部分补贴给相关企业，下面分开论述。

一、关于享受国家税收优惠类的虚开案件，（2002年）国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复中明确废旧物资收购人员(非本单位人员)在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方(生产厂家),废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方，开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款，以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式，是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位，在开具增值税专用发票时，确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。批复也明确需要补缴即征即退部分的税金。就此文件两高一部都有明确的回复函，都表示了认同，并进行了细化。但司法实务中，会被认定为买卖增值税专用发票罪，这一观点上海市某检察院曾详细论证，笔者不再展开。

二、享受地方财政补贴方式的虚开，这一类方式往往是各类运输公司，各地方政府根据运输企业纳税总金额来进行阶梯式财政支持，但虚开增值税的双方并没有纳税义务，留存部分一定来源于企业的纳税，那么这里会出现国家以及地方政府都不会造成国家税收损失，反而因此获利，此类情况定性为虚开增值税专用发票罪也不合适。这里地方财政收入损失，显然也不是刑法205条所要保护的国家税收收入。

上面我们讨论了有货虚开且纳税的情况，但一定还存在有货虚开不纳税的情况。笔者的观点认为此时应认定为逃税罪。

《办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解适用“虚开增值税专用发票罪与关联犯罪之间的关系”中明确虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的，笔者分两部分论证。

首先，判断买方企业是否具有纳税义务，如上所述，买方企业在通过不含税的价格购进原料，原料显然属于增值税的可抵扣项，依据《增值税管理条例》第五条的规定，买方企业是纳税义务人，卖方是代缴义务人，那么此时买方企业对此部分的增值税具有纳税义务。以不含税价格购入的产品就逃避了纳税义务。

其次，判断买方企业让第三方开票企业的开票金额是否超出购货金额，如未超出，且开票企业也未纳税，导致买方企业抵扣时进行了虚抵，造成了国家增值税税收损失。此时的国家税收损失显然是在纳税人应纳税义务内的损失，应认定为逃税罪。如超出实际进货额开具增值税专用发票，则成立逃税罪及虚开增值税专用发票罪，实行数罪并罚。

鉴于此类案件的复杂性，以及企业的实际困难，希望各级人民法院引起重视，将企业“六稳”“六保”落实到实处，严格区分虚开增值税专用发票的罪与非罪，此罪与彼罪。